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再议税务机关的行政执行权
关于税务机关的强制执行权，笔者曾经写过一篇题为《税务机关能自由选择自行强制执行或申请法院强制执行吗？》的文章，核心观点为：如果税务机关拟依据《税收征收管理法》（“征管法”）第四十条之规定进行强制执行，其可以自行采取强制执行措施的范围仅限于“从事生产、经营的纳税人”，“扣缴义务人”，以及“纳税担保人”，对于“非从事生产、经营的纳税人”则只可申请法院强制执行而不能自行强制执行。本文中，我们以某案例为引，结合部分条款再度探讨税务机关的行政执行权。
在行政执法和司法审判实践中，我们还是可以看到存在着矛盾的观点和做法，刚刚收到的一份由鄂尔多斯康巴什区人民法院作出的行政判决书（（2022）内 0603 行初 16 号，“康巴什判决”）就是一例。该判决的理由是，征管法第六十八条可采取强制执行措施的相对人仅规定为“纳税人”（并未限定是属于“从事生产经营的纳税人”还是“非从事生产经营的纳税人”），在援引和适用第四十条时，就要按照第六十八条的相对人范围强制执行，故，强制执行不再受“从事生产经营的纳税人”的限制。
（2022）内 0603 行初 16 号判决内容节选
然而，这样的认定明显公然违背了征管法的立法原意，并且违反了最基本的逻辑规则。具体而言：
全国人大法工委、北京法院法律数据库以及国家税务总局各自作出的《中华人民共和国税收征收管理法释义》（“释义”）中对于征管法第四十条的适用范围作出了明确规定，税务强制执行措施只能适用于从事生产、经营的纳税人、扣缴义务人、纳税担保人。并且释义进一步明确指出，“如果非生产、经营纳税人未依法缴纳税款，税务机关责令其限期缴纳而仍不缴纳，同时其对税务机关缴纳税款的决定又不依法提起行政诉讼的，根据行政诉讼法的规定，税务机关可以申请人民法院强制执行。”因此，征管法第四十条的强制措施对非生产、经营纳税人不应适用。
《中华人民共和国税收征收管理法释义》第四十条节选
征管法于1992年颁布实施，至今已历经1995年、2001年、2013年和2015年4次修订。2000年的修订稿就拟将强制措施的实施对象从“从事生产、经营的纳税人、扣缴义务人”扩大到所有的“纳税人、扣缴义务人”。2000年8月21日，时任国家税务总局局长金人庆在第九届全国人民代表大会常务委员会第十七次会议上《关于〈中华人民共和国税收征收管理法修正案（草案）〉的说明》（详见北大法宝【法宝引证码】CLI.DL.174）中提到，“按照现行税收征管法规定，税务机关对从事生产、经营的纳税人、扣缴义务人，可以采取税收保全措施（冻结银行存款，扣押或者查封商品、货物或者其他财产）和强制执行措施（从银行账户中扣缴税款，拍卖或者变卖财产抵缴税款）；对不从事生产、经营的纳税人、扣缴义务人，税务机关则不能采取税收保全措施和强制执行措施。现在，个人偷逃税的情况比较严重，税务机关对这些偷逃税的个人采取税收保全措施和强制执行措施没有法律依据。针对这个问题，草案将税务机关采取税收保全措施和强制执行措施的对象的范围，在现行税收征管法规定的基础上，扩大到所有的纳税人、扣缴义务人。”然而这一修订建议并未被接受，全国人大法律委员会于2001年4月24日公布了《〈关于全国人民代表大会常务委员会关于修改＜中华人民共和国税收征收管理法＞的决定（草案）〉审议情况的报告》（详见北大法宝【法宝引证码】CLI.DL.461），报告第六点明确指出，“有些常委会委员提出，由税务机关采取税收保全措施、强制执行措施的范围仍应当限于是从事生产、经营的纳税人，当前不必再扩大这一范围。因此，法律委员会建议删去草案第二十八条第三款、第三十条第三款关于对非生产、经营的纳税人采取税收保全措施、强制执行措施的规定。（修订草案第三十八条、第四十条）。”尽管在后续征管法的修正案或草案中又接连两次提出同样的修订建议，但最终还是没有被立法机关所接受，1995年征管法关于强制执行措施规定至今仍然维持不变。这三次修订闯关而不得的历史，再清楚不过地表明立法机关的意志就是要限制税务机关强制执行权，不允许其扩大。
征管法四次修订后的文本对比（图片点击可放大）
征管法第六十八条的原文为：“纳税人、扣缴义务人在规定期限内不缴或者少缴应纳或者应解缴的税款，经税务机关责令限期缴纳，逾期仍未缴纳的，税务机关除依照本法第四十条的规定采取强制执行措施追缴其不缴或者少缴的税款外，可以处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款”。条款的意图仅仅规定是对于拒不履行纳税义务的行政相对人，可以在采取强制执行措施的基础上加处罚款，其本身对于征管法第四十条适用范围不应该也不会构成任何影响。实际上，从立法技术和逻辑上讲，第六十八条遗漏了对于那些被申请法院强制执行的纳税人、扣缴义务人如何处理的分支选项，显然是一个立法漏洞，而如果通过强行解释第六十八条的立法漏洞就可以将第四十条的适用范围扩大到全部纳税人、扣缴义务人，那么第四十条和第十五条对于“从事生产、经营的纳税人”这一规定和限制还有什么存在的意义？这就如同征管法第五十二条的情形，该条仅规定了（1）因税务机关的责任，（2）因纳税人、扣缴义务人计算错误等失误造成未缴和少缴税款，以及（3）构成偷税、抗税、骗税的三种情况的追征期限，而对于既非税务机关责任又非纳税人失误，也不属于偷税、抗税、骗税而导致未缴或少缴税款的情形如何处理却付之阙如。对于这样的法律漏洞，国家税务总局并没有简单粗暴地予以无限期追征，而是根据实际情况和情节轻重稳妥地作出了《国家税务总局关于未申报税款追缴期限问题的批复》（国税函〔2009〕326号，“326号国税函”），规定应按追征期最长为五年来执行，较好地填补了这一漏洞，得到了广大纳税人的普遍认可。对比之下，康巴什判决显然没有能够很好地理解和执行立法机构的原意，也没有在法律适用上采取足够审慎的态度。
行政诉讼的本意就是要监督和审查行政机关行政行为的合法性，无论是在程序上还是实体上，如有违法之处，均应予以指出和纠正。社会正义只有在我们法律从业者认真对待每一个案件的过程中才能得以保障和体现。
