对一份《税务事项通知》的合法性解析

《税务事项通知书》是税务行政工作中最为常见的一种文书形式，由税务机关在通知纳税人缴纳税款、滞纳金，要求行政相对人提供有关资料，办理有关涉税事项时大量使用。但是，如果税务机关不能规范地使用《税务事项通知书》，往往会给相对人带来诸多困扰。

实例：

以上是我们客户曾经实际收到过的一份《税务事项通知书》（为了保护客户的隐私和不影响客户正在进行的维权行动，我们将一些具体和敏感的信息进行了适当处理）。通观这份《税务事项通知书》，我们认为至少存在以下3个问题：

1. 超过五年的税款追征不能使用《税务事项通知书》

《税收征收管理法》第五十二条限定了税务机关税款追缴期限的三种情形：（1）因税务机关责任导致的未缴或少缴税款，追征期为三年且不得加收滞纳金；（2）因纳税人、扣缴义务人计算错误等失误造成的未缴或少缴税款，追征期为三年或者五年；（3）对于偷税、抗税、骗税行为，税务机关可以无限期追征。

由于交易行为发生在2012年，限期申报和缴纳发生在2020年，税务机关追征税款的行为，显然是适用了无限期追征的第三种情形。但是要认定“偷税、抗税、骗税行为”必须经过税务调查和作出《税务处理决定书》，在没有调查和未认定税务违法的情况下，不能凭借一纸《税务事项通知书》就对纳税人进行追征。而且，税务机关直接发出《税务事项通知书》要求缴纳税款，从程序角度而言，是不是存在变相确认纳税人不存在“偷税、抗税、骗税行为”的问题呢？如果存在“偷税、抗税、骗税行为”的话，税务机关发出的应该是《税务查检通知书》《税务处理决定书》，而不是《税务事项通知书》。税务机关在实体上采取的行为与采用的程序性文件存在着明显的矛盾。 实际上，《税收征收管理法》第五十二条规定情形以外的既非税务机关责任又非纳税人失误，不属于因偷税、抗税、骗税而导致未缴或少缴税款的情形是存在的。对此种情形，《国家税务总局关于未申报税款追缴期限问题的批复》（国税函[2009]326号，“326号文”）已经明确，应按追征期最长为五年来执行。

2. 在一份《税务事项通知书》中同时出现责令限期申报和责令限期缴纳税款两个不一致的事项

根据国家税务总局下发的《全国统一税收执法文书式样》，《税务事项通知书》既可用于通知纳税人缴纳税款、滞纳金（“税款事项”），也可要求行政相对人提供有关资料，办理有关涉税事项（“其他事项”）。但是，税款事项和其他事项这两个事项不能同时出现在一份《税务事项通知书》中。原因非常简单，就是这样会导致纳税人在寻求救济的途径上出现无所适从的情况。具体而言：

对于税款事项，相对人不服的，必须在缴纳税款、滞纳金或者提供相应担保后才可申请行政复议，对复议结果不服进而提起行政诉讼；而对于其他事项，相对人不服的，可先提起行政复议，对复议结果不服进而提起行政诉讼，亦可直接提起行政诉讼。两个事项出现在一份《税务事项通知书》中，如果行政相对人申请行政复议，是否需要先缴纳税款、滞纳金或者提供担保呢？又或者，是否可以选择不申请行政复议而直接提起行政诉讼呢？从维护纳税人权益的角度来看，对前一问题的回答应该是可以直接申请行政复议，对后一问题的回答应该是可直接行政诉讼。理由是，对于其他事项申请行政复议是纳税人的权利，不能因为税务行政机关把其他事项与税款事项放在同一份税务文件中就限制或剥夺纳税人的复议权利。而且，根据行政法学原理，在出现行政法律适用疑点的时候，疑点利益应归于行政相对人。当然，这样的结果显然不是税务机关所希望看到的。而反之，如果以税务机关的意见为标准，则显然是抬高了申请行政复议的门槛，限制甚至是剥夺了纳税人的复议权利，这是不公平的。

3. 复议条件缺失担保告知

《税务事项通知书》的权利告知部分仅仅称“如对本通知不服，可自收到本通知之日起六十日内按照本通知要求缴纳税款、滞纳金，然后依法向税务机关申请行政复议”，告知的内容是不完整的。

我国《税收征收管理法》第八十八条第一款规定，“纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税上发生争议时，必须先依照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保，然后可以依法申请行政复议”。根据前述规定，纳税人完全可以选择提供担保而后申请行政复议。虽然《税务事项通知书》的权利告知部分与《全国统一税收执法文书式样》保持了一致，但却未能依现行的《税收征收管理法》规定进行及时更新并告知相对人在提供担保的情况下也可以申请行政复议，这应属程序违法。

行政法律关系中应遵循程序正当原则，这一原则要求行政行为必须在法律、法规规定的方式、形式、手续、步骤、时限等各个方面，均需符合有关规定。否则，在行政相对人提起行政诉讼时，人民法院就可能对行政行为的合法性不予认可，而判决撤销行政行为。税务机关出具的《税务事项通知书》也不例外，由于会对纳税人的实体性权利、义务产生实际影响，税务机关在作出通知时需要保证该行为充分体现程序公正从而实现实体公正。只有这样，才能保证税收执法的准确性、恰当性和严肃性。